Jak je to s vnitřními předpisy a daňovou uznatelností nákladů z nich?
Daňová uznatelnost nákladů plynoucích z vnitřního předpisu zaměstnavatele se řídí především zákonem o daních z příjmů, konkrétně zákonem č. 586/1992 Sb., který představuje základní právní normu upravující zdaňování příjmů fyzických i právnických osob v České republice. Klíčové ustanovení, na které je třeba se v této souvislosti zaměřit, je obsaženo v § 24 odstavci 2, písmenu j), bodě 5 tohoto zákona, přičemž toto ustanovení jednoznačně říká, že za daňově uznatelné náklady se považují také výdaje vynaložené zaměstnavatelem v souvislosti s právy zaměstnanců, která jim vyplývají z kolektivní smlouvy nebo z vnitřního předpisu zaměstnavatele. Tato právní norma tak otevírá zaměstnavatelům cestu k tomu, aby si mohli jako daňový výdaj uplatnit i taková plnění, která přesahují zákonné minimum stanovené zákoníkem práce, pokud jsou splněny veškeré zákonné podmínky pro jejich uznatelnost.
Co zákon považuje za uznatelné náklady
Pod pojem daňově uznatelných nákladů ve smyslu výše citovaného ustanovení lze zařadit celou řadu různých plnění, která zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům nad rámec toho, co mu ukládá zákoník práce jako povinnost. Typickými příklady takových plnění je například vyšší odstupné, než jaké stanoví zákoník práce jako minimální zákonný standard, přičemž zaměstnavatel může ve svém vnitřním předpisu stanovit, že zaměstnanci náleží při skončení pracovního poměru z organizačních důvodů například pětinásobek průměrného měsíčního výdělku namísto zákonem stanoveného minima. Dalším velmi častým příkladem je delší rozsah dovolené nad zákonné minimum čtyř týdnů, kdy zaměstnavatel svým zaměstnancům přiznává například pět nebo šest týdnů dovolené ročně, přičemž náklady spojené s touto rozšířenou dovolenou jsou při splnění podmínek daňově uznatelné. Do stejné kategorie patří rovněž zvýšené mzdové příplatky, například za práci přesčas, za práci v noci, za práci ve svátek nebo za práci v sobotu a neděli, a to ve výši přesahující zákonná minima.
Příplatky nad zákonný limit jako uznatelný náklad
Konkrétním a velmi praktickým příkladem daňové uznatelnosti nákladů plynoucích z vnitřního předpisu je situace, kdy zaměstnavatel ve svém vnitřním předpisu zvýší některý ze mzdových příplatků nad zákonný limit stanovený zákoníkem práce. Zákoník práce například stanoví, že za práci přesčas přísluší zaměstnanci dosažená mzda a příplatek nejméně ve výši 25 % průměrného výdělku, nicméně zaměstnavatel může ve svém vnitřním předpisu tento příplatek zvýšit například na 50 % nebo i na 100 % průměrného výdělku. Takto zvýšený příplatek, který přesahuje zákonné minimum, pak představuje daňově uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, a zaměstnavatel si jej může při výpočtu základu daně z příjmů právnických osob plně odečíst od svých zdanitelných příjmů. Totéž platí analogicky i pro ostatní typy mzdových příplatků, jako jsou příplatky za noční práci, za práci ve ztíženém pracovním prostředí nebo za práci v sobotu a neděli.
Podmínka účetní doložitelnosti
Aby mohl zaměstnavatel jakýkoli náklad plynoucí z vnitřního předpisu skutečně uplatnit jako daňově uznatelný náklad, musí být tento náklad v první řadě řádně účetně doložitelný, což znamená, že musí být podložen odpovídajícími účetními doklady splňujícími veškeré náležitosti stanovené zákonem o účetnictví a příslušnými prováděcími předpisy. Každé jednotlivé plnění poskytnuté zaměstnanci na základě vnitřního předpisu musí být zaznamenáno v účetnictví zaměstnavatele takovým způsobem, aby bylo z účetních zápisů a přiložených dokladů jednoznačně patrné, o jaké plnění se jedná, komu bylo poskytnuto, v jaké výši a na základě jakého právního titulu. V praxi to znamená, že zaměstnavatel musí být schopen v případě daňové kontroly ze strany finančního úřadu předložit veškeré relevantní podklady, ze kterých bude zřejmé, že náklad byl skutečně vynaložen, že odpovídá podmínkám stanoveným ve vnitřním předpisu a že byl správně zaúčtován. Bez řádného účetního doložení by totiž správce daně mohl takový náklad zpochybnit a odmítnout jej jako daňově neuznatelný, což by pro zaměstnavatele znamenalo doměření daně a případně i penále.
Podmínka plošnosti nebo přesného vymezení okruhu zaměstnanců
Druhou klíčovou podmínkou, která musí být splněna, aby byl náklad z vnitřního předpisu daňově uznatelný, je požadavek, aby příslušné plnění bylo poskytováno buď všem zaměstnancům zaměstnavatele bez výjimky, nebo přesně vymezené skupině zaměstnanců, která musí být ve vnitřním předpisu definována dostatečně jasně, objektivně a nediskriminačně. Tato podmínka vychází z obecného principu rovného zacházení se zaměstnanci a z požadavku, aby daňové výhody nebyly zneužívány k zvýhodňování konkrétních jednotlivců způsobem, který by neměl racionální pracovněprávní odůvodnění. V praxi to znamená, že zaměstnavatel může například stanovit zvýšené příplatky pouze pro zaměstnance pracující ve směnném provozu, pro zaměstnance na určitých pracovních pozicích nebo pro zaměstnance s délkou pracovního poměru přesahující určitou dobu, přičemž taková diferenciace je přípustná, pokud je odůvodněna objektivními kritérii. Naopak pokud by zaměstnavatel poskytoval zvýšené benefity pouze konkrétním jmenovitě určeným zaměstnancům bez jakékoli obecně platné a objektivně odůvodnitelné kategorizace, bylo by takové plnění z daňového hlediska problematické a správce daně by je mohl odmítnout jako daňově neuznatelný náklad.
Podmínka řádně vyhlášeného vnitřního předpisu
Třetí a neméně důležitou podmínkou je, aby samotný vnitřní předpis, z něhož příslušné plnění vyplývá, byl řádně vyhlášen v souladu s požadavky zákoníku práce, který v § 305 stanoví pravidla pro vydávání, obsah a vyhlašování vnitřních předpisů. Vnitřní předpis musí být vydán písemně, musí být v souladu s právními předpisy a nesmí být vydán se zpětnou účinností, přičemž práva zaměstnanců z něj mohou vznikat nejdříve od data vyhlášení předpisu, nikoli zpětně. Zaměstnavatel je povinen vnitřní předpis uložit po dobu jeho platnosti a ještě dalších deset let po jeho zrušení, a dále je povinen zaměstnance s vnitřním předpisem seznámit, přičemž musí být schopen toto seznámení v případě potřeby prokázat. Z hlediska daňové uznatelnosti je přitom zásadní, aby vnitřní předpis obsahoval jednoznačně a srozumitelně stanovené podmínky pro přiznání příslušného plnění, jeho výši nebo způsob výpočtu a přesné vymezení okruhu zaměstnanců, na které se daný benefit vztahuje, protože bez těchto náležitostí by mohl správce daně zpochybnit právní titul, na základě kterého bylo plnění poskytnuto.
Obsah vnitřního předpisu z hlediska daňové uznatelnosti
Z hlediska daňové uznatelnosti je zcela zásadní, aby vnitřní předpis obsahoval veškeré podstatné náležitosti, které umožní jednoznačně identifikovat povahu a rozsah přiznaných práv zaměstnanců. Konkrétně to znamená, že vnitřní předpis musí jasně stanovit podmínky, za nichž benefit nebo zvýšené plnění vzniká, například to, že příplatek za práci přesčas ve výši 50 % průměrného výdělku náleží zaměstnanci tehdy, jestliže v daném měsíci odpracuje přesčas více než deset hodin. Dále musí vnitřní předpis jednoznačně určit výši příspěvku nebo způsob jeho výpočtu, aby nevznikaly žádné pochybnosti o tom, na jakou konkrétní částku má zaměstnanec nárok a jak se tato částka určí. Konečně musí vnitřní předpis přesně vymezit okruh zaměstnanců, kterých se daný benefit týká, a to takovým způsobem, aby bylo zřejmé, zda se jedná o všechny zaměstnance, nebo pouze o určitou skupinu definovanou například pracovní pozicí, místem výkonu práce, typem pracovní smlouvy nebo jiným objektivním kritériem. Pokud jsou tyto podmínky splněny a vnitřní předpis je řádně vyhlášen, pak náklady z takového předpisu plynoucí jsou daňově uznatelné ve smyslu ZDP.
Praktické dopady pro zaměstnavatele
Z praktického hlediska má správné nastavení vnitřních předpisů a správné daňové ošetření z nich plynoucích nákladů pro zaměstnavatele velmi významné finanční dopady, neboť daňově uznatelné výdaje přímo snižují základ daně z příjmů, a tedy i výslednou daňovou povinnost. Zaměstnavatel, který svým zaměstnancům poskytuje různé benefity nebo zvýšené mzdové příplatky na základě řádně vyhlášeného vnitřního předpisu splňujícího veškeré zákonné podmínky, může tedy tyto výdaje plně zahrnout do svých daňových nákladů a ušetřit tak na dani z příjmů právnických osob, jejíž sazba v České republice aktuálně činí 21 %. Naopak zaměstnavatel, který tyto podmínky nesplní nebo jehož vnitřní předpisy budou trpět formálními či obsahovými vadami, se vystavuje riziku, že správce daně při daňové kontrole příslušné náklady neuznání jako daňově uznatelné, doměří daň a uloží penále, přičemž celkový finanční dopad takového postupu správce daně může být pro zaměstnavatele velmi citelný. Z tohoto důvodu je vhodné, aby zaměstnavatelé při přípravě a vydávání vnitřních předpisů spolupracovali se zkušenými daňovými poradci nebo právníky specializujícími se na pracovní a daňové právo.
