Jak správně nastavit krátkodobý pronájem mezi spojenými osobami?
Krátkodobé pronájmy spojenými osobami představují v České republice poměrně rozšířený jev, se kterým se lze setkat napříč různými segmenty trhu s nemovitostmi. Jedná se o situace, kdy například rodinný příslušník pronajímá nemovitost jinému rodinnému příslušníkovi, nebo kdy obchodní společnost pronajímá nemovitost svému jednateli či společníkovi, případně kdy jsou na obou stranách smluvního vztahu osoby, které jsou vzájemně personálně nebo kapitálově propojeny. Ačkoliv se na první pohled může zdát, že se jedná o zcela standardní a bezproblémový právní vztah, opak je pravdou, a je proto nutné věnovat nastavení těchto smluvních vztahů maximální pozornost a péči.
Zvýšený zájem finančních úřadů a daňových kontrol
Je naprosto zásadní si uvědomit, že krátkodobé pronájmy mezi spojenými osobami jsou dlouhodobě předmětem zvýšeného zájmu správců daně a finančních úřadů, kteří tyto smluvní vztahy podrobují detailnímu zkoumání a přísné kontrole. Důvodem tohoto zvýšeného zájmu je skutečnost, že právě v oblasti pronájmů mezi osobami, které jsou vzájemně propojeny ať již příbuzensky, ekonomicky nebo jiným způsobem, dochází nejčastěji ke snahám o účelové snižování daňové povinnosti prostřednictvím nastavení nevýhodných nebo nepřiměřeně nízkých nájemních podmínek. Finanční úřady mají v rámci svých kontrolních pravomocí nástroje k tomu, aby odhalily případné nesrovnalosti ve smluvních podmínkách a přistoupily k doměření daně, pokud zjistí, že sjednaná výše nájemného neodpovídá standardnímu tržnímu nájemnému v dané lokalitě a v daném čase. Proto je naprosto nezbytné, aby všechny strany smluvního vztahu byly dobře obeznámeny s platnými daňovými pravidly a přizpůsobily jim veškerá smluvní ujednání ještě před uzavřením nájemní smlouvy, nikoliv až v momentě, kdy nastane problém nebo kdy je zahájena daňová kontrola.
Tržní cena nájemného jako klíčový faktor
Tím nejdůležitějším a nejzásadnějším aspektem, na který je nezbytné se při nastavování smluvního vztahu mezi spojenými osobami soustředit, je stanovení správné a odpovídající tržní ceny nájemného, která musí být v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Tato tržní cena nájemného musí bezvýhradně odpovídat obvyklé ceně, kterou by za totožných nebo srovnatelných podmínek mezi sebou sjednaly dvě zcela nezávislé, navzájem nepropojené smluvní strany, které jednají každá ve svém vlastním ekonomickém zájmu a jejich vzájemný vztah není ovlivněn žádnými rodinnými, přátelskými ani obchodními vazbami, které by mohly mít vliv na výslednou cenu sjednané transakce. Stanovení obvyklé tržní ceny nájemného vyžaduje pečlivou analýzu trhu s nájemními nemovitostmi v dané lokalitě, přičemž je nutné zohlednit celou řadu relevantních faktorů, jako jsou například poloha nemovitosti, její velikost a technický stav, vybavenost a dostupnost občanské vybavenosti, aktuální situace na trhu s nájemním bydlením v dané oblasti a mnoho dalších okolností, které mají přímý vliv na výši tržního nájemného. Jakékoliv odchýlení od takto stanovené tržní ceny nájemného směrem dolů může být správcem daně interpretováno jako účelové snižování daňové povinnosti pronajímatele a může vést k nepříjemným daňovým doměrkům.
Specifika krátkodobých pronájmů a jejich odlišení od ubytovacích služeb
Zvláštní pozornost je naprosto nezbytné věnovat situacím, kdy se jedná o krátkodobé pronájmy, při nichž je konkrétní nemovitost, tedy byt nebo dům, na předem stanovenou dobu rezervována výhradně pro potřeby určité konkrétní osoby nebo skupiny osob, přičemž po tuto dobu není nemovitost nabízena k užívání žádným jiným zájemcům ani není jakýmkoliv jiným způsobem komerčně využívána. V takové situaci je naprosto vyloučeno, aby byl daný smluvní vztah kvalifikován jako krátkodobé ubytování ve smyslu sdílené ekonomiky, tedy například ve formátu platformy Airbnb nebo podobných ubytovacích služeb, a to bez ohledu na to, jak krátká je doba rezervace nebo jak neformálně byl daný vztah uzavřen. Klíčovým rozlišovacím prvkem je právě skutečnost, zda je nemovitost volně nabízena širokému okruhu zájemců na trhu, anebo zda je přístup k ní omezen výhradně na předem vybrané osoby se specifickými vazbami na pronajímatele. Pokud je nemovitost rezervována pouze pro konkrétní osoby a není dostupná pro veřejnost, pak se vždy jedná o standardní nájemní vztah, na který se vztahují veškerá pravidla obvyklého měsíčního tržního nájemného, a nikoliv o krátkodobé ubytování, při němž by bylo možné stanovit nájemné pouze za skutečně strávené dny přítomnosti nájemce v objektu.
Nepřípustnost výpočtu nájemného pouze za dny skutečného užívání
Jednou z nejzávažnějších a nejčastěji se vyskytujících chyb, které pronajímatelé při uzavírání nájemních smluv se spojenými osobami dělají, je stanovení výše nájemného pouze za ty dny, kdy nájemce byl fyzicky přítomen v pronajaté nemovitosti a fakticky ji využíval k ubytování nebo k jinému sjednanému účelu. Tento způsob výpočtu nájemného je z daňového hlediska zcela nepřípustný v situaci, kdy je nemovitost po celou dobu rezervována výhradně pro konkrétního nájemce a kdy pronajímatel nemá možnost nabídnout ji po tuto dobu jiným zájemcům, protože nemovitost je de facto zablokována pro jednoho nájemce bez ohledu na to, zda ji skutečně využívá nebo nikoliv. V takovém případě totiž pronajímatel přichází o potenciální příjem z pronájmu nemovitosti jiným osobám, a ekonomická ztráta, která mu tímto způsobem vzniká, je zcela srovnatelná se situací, jako by pronajímal nemovitost standardním způsobem a nájemce by za celou sjednanou dobu nájmu platil plné měsíční nájemné bez ohledu na to, kolik dní v daném měsíci skutečně nemovitost obýval. Správce daně bude vždy hodnotit ekonomickou realitu daného smluvního vztahu v celém jeho kontextu a nikoliv pouze formální podobu jednotlivých smluvních ujednání, a proto je naprosto nezbytné nastavit způsob výpočtu nájemného tak, aby odpovídal skutečné ekonomické podstatě celého vztahu.
Povinnost sjednání standardního měsíčního tržního nájemného podle § 23 odst. 7 ZDP
V situaci, kdy je nemovitost rezervována výhradně pro konkrétního nájemce, který je se pronajímatelem spojen ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, musí být vždy a bez jakýchkoliv výjimek sjednáno standardní obvyklé měsíční tržní nájemné, které odpovídá výši nájemného, které by bylo sjednáno za srovnatelných podmínek mezi dvěma zcela nezávislými smluvními stranami bez jakéhokoliv vzájemného propojení. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP představuje základní legislativní rámec pro posuzování cen sjednaných mezi spojenými osobami a ukládá povinnost upravit základ daně o rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přičemž toto pravidlo platí bez výjimky jak pro příjmovou, tak pro výdajovou stránku daňového přiznání pronajímatele. Ignorování tohoto ustanovení nebo jeho vědomé obcházení prostřednictvím formálně upraveného způsobu výpočtu nájemného, který ve skutečnosti vede k nižšímu než tržnímu nájemnému, může mít pro pronajímatele velmi závažné daňové důsledky, včetně doměření daně za více zdaňovacích období zpětně, penále a úroku z prodlení, které mohou v součtu představovat velmi významnou finanční zátěž.
Nezbytnost písemné nájemní smlouvy a její obsah
Pro účely případné daňové kontroly je naprosto zásadní, aby byl celý smluvní vztah mezi spojenými osobami zachycen v řádné písemné smlouvě, která bude přehledně a jednoznačně zachycovat veškeré podstatné náležitosti daného nájemního vztahu, a to včetně přesné identifikace smluvních stran, předmětu nájmu, doby trvání nájmu, výše sjednaného nájemného a podmínek jeho platby, jakož i všech dalších práv a povinností pronajímatele a nájemce. Písemná smlouva musí být dostatečně podrobná a musí z ní být zcela jednoznačně a transparentně patrné, jakým způsobem a podle jakých kritérií byla stanovena výše sjednaného nájemného, přičemž nejlépe je přímo do textu smlouvy nebo do příloh ke smlouvě zahrnout odkaz na konkrétní srovnávací analýzu trhu s nájemním bydlením v dané lokalitě nebo na jiný podklad, ze kterého výše sjednaného nájemného vychází. Absence písemné smlouvy nebo existence smlouvy, která je formulována příliš obecně nebo vágně a z níž není možné jasně dovodit podmínky sjednaného vztahu ani způsob stanovení nájemného, výrazně zvyšuje riziko toho, že správce daně při daňové kontrole označí celý smluvní vztah za nestandardní a přistoupí k úpravě základu daně na úroveň odpovídající tržnímu nájemnému.
Dokumentace pro daňovou kontrolu a prokazování tržní ceny
Vedle samotné písemné smlouvy je velmi důležité, aby pronajímatel disponoval dostatečnou a přesvědčivou dokumentací, která bude schopna v případě daňové kontroly přesvědčivě prokázat, že výše sjednaného nájemného skutečně odpovídá obvyklé tržní ceně v dané lokalitě a v daném čase, a vyvrátit tak případné podezření správce daně na účelové snižování daňové povinnosti. Tato dokumentace může mít různou podobu a může zahrnovat například srovnávací analýzu nájemného vypracovanou nezávislým odhadcem nebo realitní kanceláří, přehled inzertních nabídek srovnatelných nemovitostí v dané lokalitě z dostupných realitních portálů, posudek soudního znalce v oboru oceňování nemovitostí nebo jiné relevantní podklady, které jednoznačně doloží, že sjednané nájemné odpovídá podmínkám běžného tržního vztahu. Je přitom velmi vhodné, aby tato dokumentace byla připravena již v době uzavření nájemní smlouvy a nikoliv až zpětně v reakci na zahájenou daňovou kontrolu, protože dokumentace připravená zpětně může být správcem daně hodnocena méně důvěryhodně než dokumentace, která prokazatelně existovala již v okamžiku sjednání smluvního vztahu.
Důsledky neprokázání tržní ceny a doměření daně
Pokud pronajímatel při daňové kontrole neprokáže, že výše sjednaného nájemného odpovídá standardní tržní ceně, nebo pokud se mu nepodaří vyvrátit podezření správce daně na účelové snižování daňové povinnosti prostřednictvím uměle nízkého nájemného sjednaného se spojenou osobou, může správce daně přistoupit k doměření daně, přičemž základ daně z příjmů pronajímatele navýší o rozdíl mezi sjednanou výší nájemného a výší standardního měsíčního tržního nájemného, které by bylo sjednáno za stejných podmínek mezi nezávislými osobami v dané lokalitě. K takto doměřené dani bude dále vyměřeno penále ve z doměřené daně a úrok z prodlení za každý den prodlení od původního termínu splatnosti daně, přičemž celková výše doměrku včetně příslušenství může v závislosti na délce kontrolovaného období a výši rozdílu mezi sjednaným a tržním nájemným dosáhnout velmi značné částky, která může pronajímatele výrazně ekonomicky zatížit. Riziko doměření daně přitom existuje nejen u aktuálního zdaňovacího období, ale správce daně může zkoumat smluvní vztahy i zpětně za zákonem stanovenou prekluzivní lhůtu, která standardně činí tři roky, přičemž v případě daňových úniků může být tato lhůta prodloužena až na deset let.
