Jaké jsou uznatelné důvody pro nižší nájemné mezi spojenými osobami?
Pokud si spojené osoby, jako je například společník a jeho obchodní společnost, sjednávají mezi sebou nájemní vztah týkající se například pronájmu bytu, nebytových prostor, kanceláře nebo jiné nemovitosti, platí pro ně ze zákona velmi přísná pravidla, která nelze obejít ani zjednodušit pouhou dohodou smluvních stran. Tyto osoby jsou totiž z pohledu daňového práva považovány za ekonomicky a vztahově propojené subjekty, a proto zákon vyžaduje, aby sjednané nájemné mezi nimi odpovídalo tržním podmínkám, tedy takovým cenám a podmínkám, které by za naprosto stejných nebo srovnatelných okolností sjednaly mezi sebou dva zcela nezávislé, vzájemně nepropojené a na sobě nijak nezávislé subjekty.
Proč je cena mezi spojenými osobami pod drobnohledem finančního úřadu
Sjednání nájemného mezi spojenými osobami je z pohledu správce daně vždy považováno za potenciálně rizikovou transakci, a to zejména proto, že tyto osoby mají přirozenou ekonomickou motivaci nastavit vzájemné ceny tak, aby minimalizovaly svou celkovou daňovou povinnost. Pokud je například společník zároveň fyzickou osobou v nejvyšším daňovém pásmu a jeho obchodní společnost je plátcem daně z příjmů právnických osob, může být pro obě strany výhodné sjednat nájemné nízké, čímž společnost snižuje své náklady a společník jako pronajímatel přiznává nižší zdanitelné příjmy. Právě proto zákon a správní praxe finančních úřadů věnují těmto transakcím zvýšenou pozornost a při daňových kontrolách důkladně zkoumají, zda sjednaná cena odpovídá ceně obvyklé na trhu, nebo zda se jedná o účelové obcházení daňových předpisů. Správce daně má přitom zákonné oprávnění i povinnost prověřit každou takovou transakci a v případě zjištění nesouladu se tržní cenou zahájit postup k doměření daně.
Co říká zákon – § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
Klíčovým ustanovením, které upravuje problematiku cen sjednaných mezi spojenými osobami, je § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který výslovně stanoví, že pokud se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami za jinak srovnatelných podmínek, a pokud tento rozdíl není uspokojivě doložen a vysvětlen, je správce daně oprávněn upravit základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Zákon přitom nestanoví přesnou hranici, o kolik procent se může sjednaná cena od tržní ceny odlišovat, aniž by to bylo považováno za problematické, protože každý případ je nutné posuzovat individuálně s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem dané transakce, ke stavu předmětu nájmu, k lokalitě, k době nájmu a k dalším relevantním skutečnostem. Zásadním požadavkem zákona je, aby daňový subjekt byl schopen věrohodně a prokazatelně doložit, že rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou tržní má objektivní a ekonomicky racionální odůvodnění, které není motivováno snahou o snižování daňové povinnosti, ale skutečnými a ověřitelnými okolnostmi daného případu.
Povinnost doložit racionální důvody rozdílu v ceně
Pokud je tedy nájemné sjednané mezi spojenými osobami nižší než cena obvyklá na trhu, je absolutní povinností daňového subjektu mít připraveny a správci daně kdykoli doložitelné racionální a věrohodné důvody, které tento rozdíl dostatečně vysvětlují a prokazují, že daný postup není motivován snahou o nezákonné snižování daňové povinnosti. Tyto důvody musí být podloženy konkrétními a ověřitelnými skutečnostmi, musí být dostatečně silné a přesvědčivé a musí jednoznačně prokazovat, že sjednaná cena je výsledkem objektivních okolností, nikoli záměrné daňové optimalizace. Důkazní břemeno v takovém případě leží primárně na daňovém subjektu, který musí být schopen doložit relevantní podklady, jako jsou fotodokumentace stavu nemovitosti, znalecké posudky, nájemní smlouvy s podrobnou specifikací poskytovaných protiplnění, evidence využití pronajímaných prostor nebo jiné věrohodné dokumenty, které správci daně umožní posoudit oprávněnost sjednané výše nájemného. Bez těchto důkazů se daňový subjekt vystavuje značnému riziku doměření daně, případně i sankcí za porušení daňových předpisů.
Horší technický stav pronajímané nemovitosti jako uznaný důvod
Jedním z nejčastěji uplatňovaných a zároveň zákonem a správní praxí uznávaných důvodů pro sjednání nižšího nájemného mezi spojenými osobami je situace, kdy pronajímaná nemovitost se nachází ve výrazně horším technickém stavu, než je u srovnatelných nemovitostí v dané lokalitě běžné. Pokud nemovitost vykazuje závažné stavební nedostatky, potřebuje rozsáhlé opravy nebo rekonstrukce, trpí vlhkostí, má zastaralé rozvody elektřiny nebo vody, nebo z jiných objektivních technických důvodů nesplňuje standardy, které jsou u srovnatelných nemovitostí považovány za samozřejmé, pak je zcela logické a ekonomicky odůvodnitelné, že sjednaná výše nájemného bude nižší než u nemovitostí ve standardním nebo nadstandardním stavu. Aby byl tento argument přijat správcem daně jako dostatečný, je nutné jej podložit konkrétními a věrohodně doloženými podklady, jako je například odborný stavební posudek nebo znalecký posudek oceňující nemovitost a popisující její technický stav, fotodokumentace zachycující viditelné závady a nedostatky, přehled plánovaných nebo již realizovaných oprav s vyčíslením jejich nákladů, nebo jiné odborné dokumenty potvrzující nižší technickou hodnotu nemovitosti v době uzavření nájemní smlouvy. Čím podrobnější a přesvědčivější dokumentace bude k dispozici, tím lépe bude daňový subjekt schopen obhájit sjednanou nižší cenu nájemného při případné daňové kontrole.
Omezené nebo částečné využívání pronajímané nemovitosti
Dalším uznatelným a v praxi relativně běžně se vyskytujícím důvodem pro sjednání nižšího nájemného mezi spojenými osobami je situace, kdy nájemce nemovitost nevyužívá v plném rozsahu nebo po celý rok, ale pouze částečně, sezónně nebo po omezenou dobu. Tento případ může nastávat například tehdy, když se jedná o pronájem pouze části nemovitosti, jako je pronájem jednoho patra z vícepatrové budovy, pronájem jedné místnosti z většího objektu nebo pronájem kanceláře ve sdíleném prostoru, přičemž nájemce nemá výhradní přístup k celé nemovitosti ani k veškerému jejímu příslušenství. Podobně může jít o situaci, kdy nájemce využívá pronajatý prostor pouze v určitých časových úsecích, například jen v pracovní dny, pouze v letní nebo zimní sezóně, nebo pouze v určitých hodinách dne, zatímco v ostatním čase je objekt nevyužívaný nebo ho využívá sám pronajímatel. Ve všech těchto případech je ekonomicky zcela logické a odůvodnitelné, že sjednaná výše nájemného bude nižší než u srovnatelného pronájmu zahrnujícího plné a celoroční využití celé nemovitosti, a správce daně by takový důvod při řádném doložení měl akceptovat jako legitimní odůvodnění rozdílu oproti tržní ceně. K prokázání tohoto důvodu slouží zejména detailní nájemní smlouva přesně vymezující rozsah pronajímaných prostor a dobu užívání, evidence přístupů nebo docházky, korespondence mezi stranami nebo jakékoli jiné doklady prokazující skutečný rozsah a frekvenci využívání pronajatého objektu nájemcem.
Protiplnění nefinanční povahy poskytovaná nájemcem pronajímateli
Třetím významným a zákonem uznávaným důvodem pro sjednání nájemného nižšího, než je obvyklá tržní cena, je situace, kdy nájemce pronajímateli neposkytuje pouze finanční platbu ve formě nájemného, ale současně mu poskytuje také různé protislužby nebo plnění nefinanční povahy, která mají prokazatelnou majetkovou hodnotu a která pronajímateli přinášejí reálný ekonomický prospěch. Typickým příkladem takového protiplnění je zajišťování správy a průběžné údržby pronajímané nemovitosti ze strany nájemce, tedy situace, kdy nájemce na vlastní náklady a v rámci svých kapacit zajišťuje pravidelnou údržbu budovy, provádí drobné opravy, stará se o úklid společných prostor, spravuje technická zařízení nebo jinak pečuje o nemovitost způsobem, který by jinak pronajímatel musel zajistit prostřednictvím placených externích služeb. Dalším příkladem může být poskytování ostrahy nebo fyzické ochrany objektu nájemcem, kdy nájemce svou přítomností v objektu nebo aktivní činností zabraňuje vandalismu, krádežím nebo jinému poškozování nemovitosti, a tím pronajímateli šetří náklady na placené bezpečnostní služby. Aby bylo takovéto nepeněžní protiplnění uznáno správcem daně jako legitimní důvod pro nižší nájemné, musí být přesně a podrobně popsáno v nájemní smlouvě, musí být ekonomicky ohodnoceno, tedy musí být stanoven odhad tržní hodnoty těchto služeb, a musí existovat průkazná evidence toho, že tyto služby jsou nájemcem skutečně a pravidelně poskytovány v dohodnutém rozsahu a kvalitě.
Riziko doměření daně při nedostatečném doložení důvodů
Pokud daňový subjekt není schopen správci daně věrohodně a prokazatelně doložit, že rozdíl mezi sjednaným nájemným a tržní cenou má objektivní, ekonomicky racionální a daňově nezávadné odůvodnění, vystavuje se velmi závažnému riziku doměření daně z příjmů, a to jak na straně pronajímatele, tak případně i na straně nájemce. Správce daně v takovém případě přistoupí k úpravě základu daně poplatníka o zjištěný rozdíl mezi sjednanou a tržní cenou a daň doměří z upraveného, tedy vyššího základu daně, přičemž k doměřené dani může být navíc vyměřeno penále ve výši dvaceti procent z doměřené částky. V případě závažnějšího porušení daňových předpisů, například pokud by správce daně shledal, že se jedná o záměrné a opakované obcházení zákona, by mohla hrozit i trestněprávní odpovědnost za zkrácení daně. Proto je naprosto zásadní, aby daňové subjekty zapojené do nájemních vztahů mezi spojenými osobami věnovaly nastavení a dokumentaci těchto transakcí maximální pozornost, uchovávaly veškeré relevantní podklady a v případě pochybností konzultovaly svůj postup s daňovým poradcem dříve, než se taková transakce stane předmětem daňové kontroly.
